Cet avis fait écho à la décision récente de la Cour de Justice de l’Union Européenne sur le traitement de ces mêmes ajustements en matière douanière.

En effet, dans son arrêt "Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH" en date du 20 décembre 2017¹, la Cour s’est penchée sur une problématique intéressante : l’ajustement de fin d’année opérée dans le cadre d’une politique de prix de transfert doit-il être pris en compte dans la détermination de la valeur en douane lorsque cette dernière se fonde sur la valeur transactionnelle ?

I. Une question largement débattue

1.1 Les faits de l’espèce

L’impact des ajustements de prix de transfert de fin d’année sur la valeur en douane initialement déclarée aux autorités douanières lors de l’importation des biens au sein de l’Union européenne est une problématique à laquelle est confronté l’opérateur depuis déjà de nombreuses années.

En l’occurrence, Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH (ci-après "Hamamatsu") est la filiale allemande du groupe japonais Hamamatsu, fabricant et distributeur d’appareils et de systèmes optoélectroniques.

A l’époque des faits, Hamamatsu procédait à des achats de biens auprès de sa société mère japonaise aux fins de leur distribution au sein de l’Union européenne.

A ce titre, lors de l’importation des marchandises en provenance du Japon, Hamamatsu avait déclaré aux autorités douanières allemandes la valeur transactionnelle facturée par sa société mère. Ces prix intragroupes étaient fixés conformément à un accord préalable de prix ("APA"²) conclu entre le groupe et les autorités fiscales allemandes.

Dans ce cadre précis, les montants ainsi facturés et payés étaient régulièrement vérifiés. Ils faisaient l’objet d’une régularisation en fin d’exercice, à la baisse comme à la hausse, en fonction du résultat financier de Hamamatsu par rapport à la fourchette d’objectifs de marge opérationnelle³ convenue.

Au titre de la période 2009-2010, Hamamatsu a ainsi mis en libre circulation diverses marchandises issues de plus de 1 000 livraisons, imposées par la douane allemande selon divers taux.

A la fin de son exercice, sa marge de profitabilité a été inférieure à la fourchette basse d’objectifs fixés par le groupe dans le cadre de cet APA. Concrètement, le montant total des prix d’achats intragroupes de marchandises payé par Hamamatsu a été in fine trop élevé pour que la filiale puisse réaliser le bénéfice escompté à travers des transactions intragroupes en conformité avec le principe de pleine concurrence.

Pour remédier à cette situation, la société mère a procédé à une régularisation du prix de vente initial par des avoirs d’un montant de 3 852 345 euros (opération dite "ajustement de fin d’année").

Par la suite, Hamamatsu a demandé le remboursement de droits de douanes acquittés sur une valeur ne tenant pas compte des ajustements à la baisse du prix des marchandises.

La douane allemande a refusé cette demande au motif que le remboursement demandé était calculé de manière globale, tous produits confondus, et non ventilé selon les catégories de produits importés⁴.

La juridiction d’appel a, quant à elle, estimé que le prix de transfert final, établi en conformité avec le principe de pleine concurrence, devait comprendre le prix de vente "provisoire" déclaré aux douanes, ajusté des corrections de fin d’année.

Selon elle, le prix de vente des marchandises importées déclaré aux autorités douanières, constituerait un prix fictif et non un "prix à payer" au sens de l’article 29⁵ du code des douanes communautaire si l’ajustement de fin d’année n’était pas pris en compte.

1.2 La question préjudicielle retenue

Dans ce contexte, les autorités allemandes ont posé deux questions préjudicielles.

Une seule a retenu l’attention de la Cour : les articles 28 et suivants du Code des douanes Communautaire doivent-ils être interprétés en ce sens qu’ils permettent de retenir, comme valeur en douane, une valeur transactionnelle convenue qui se compose, pour partie, d’un montant initialement facturé et déclaré et, pour partie, d’un ajustement forfaitaire opéré postérieurement à la période de facturation, sans qu’il soit possible de savoir si, en fin de période de facturation, cet ajustement sera opéré à la hausse ou à la baisse ?

II. Une décision pragmatique mais sujette à interprétation

2.1 Une lecture pragmatique du Code des Douanes Communautaire

Le raisonnement de la Cour pour refuser la prise en compte des ajustements de prix de transfert dans la détermination de la valeur en douane lorsqu’elle se fonde sur la valeur transactionnelle aboutit à un constat simple : le code des douane ne donne à l’administration aucun moyen pour exiger des entreprises un ajustement a posteriori à la hausse de la valeur en douane ou pour se prémunir contre les risques de demandes d’ajustement à la baisse des entreprises le cas échéant.

Dans sa décision, la Cour rappelle, en premier lieu, que le droit de l’Union exclut l’utilisation de valeurs en douane arbitraires ou fictives. La valeur en douane doit ainsi refléter la valeur économique réelle d’une marchandise importée et, dès lors, tenir compte de l’ensemble des éléments de cette marchandise qui présentent une valeur économique.

De ce fait, elle devrait être déterminée, en priorité, selon la méthode dite de "la valeur transactionnelle", à savoir le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lequel est, le cas échéant, ajusté conformément à la liste des éléments limitativement énumérés par le code des douanes⁶.

Ce n’est que lorsque le prix effectivement payé ou à payer ne peut être déterminé qu’il y a lieu d’avoir recours aux méthodes subsidiaires⁷.

La Cour précise que, si le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises forme, en règle générale, la base de calcul de la valeur en douane, "ce prix est une donnée qui doit éventuellement faire l’objet d’ajustements lorsque cette opération est nécessaire pour éviter de déterminer une valeur en douane arbitraire ou fictive".

Dans cette optique, l’article 78 du Code des douanes Communautaire permet ainsi aux autorités douanières, d’office ou à la demande du contribuable, de procéder à la révision de la déclaration.

Cependant, la Cour de justice note que sa propre jurisprudence a admis un ajustement a posteriori de la valeur transactionnelle uniquement dans des situations très spécifiques et limitées⁸.

Elle constate aussi que le code des douanes n’impose pas aux entreprises importatrices l’obligation de solliciter des ajustements a posteriori à la hausse de la valeur transactionnelle. Il ne contient pas non plus de dispositions permettant aux autorités douanières de se prémunir du risque d’une sollicitation d’entreprises uniquement en vue d’ajustements à la baisse.

La Cour en conclut alors que, dans sa version en vigueur, "le code des douanes ne permet pas de prendre en compte un ajustement a posteriori de la valeur transactionnelle, tel que celui en cause en principal." 

Elle juge alors que, dans ce cadre précis, les dispositions du code des douanes ne permettent pas de retenir comme valeur en douane une valeur transactionnelle convenue se composant pour partie d’un montant initialement facturé et déclaré et pour l’autre partie d’un ajustement forfaitaire opéré après la fin de la période de facturation sans qu’il soit possible de déterminer si cet ajustement sera opéré à la hausse ou à la baisse.

2.2 Une décision sujette à interprétation

Quelques rappels bienvenus

A titre liminaire, rappelons que les transactions en cause étant effectuées entre une entité située dans un pays hors l’UE et l’autre située dans un Etat membre de l’Union européenne, elles étaient régies par le Code des douanes Communautaire⁹ (« CDC ») ainsi que par la réglementation nationale du pays d’introduction.

Dans ce cadre bien précis, la détermination de la valeur en douane doit s’effectuer selon l’une des méthodes prévues par ce code.

La Cour confirme ainsi que la valeur transactionnelle ("VT") constitue la méthode prioritaire et que les autres méthodes ne peuvent s’appliquer qu’à défaut.

Cette règle s’applique bien entendu de la même façon aux transactions intragroupes mais les autorités douanières ont le pouvoir d’exercer un contrôle sur les circonstances propres aux ventes intragroupes si elles ont un doute sur l’acuité de la valeur déclarée.

A noter que, depuis le 1er mai 2016, une nouvelle règlementation douanière s’applique aux relations commerciales internationales de l’ensemble des pays de l’Union Européenne. Le Code des douanes de l’Union (CDU) a ainsi remplacé le Code des douanes Communautaires (CDC) avec pour objectif d’adapter la législation douanière européenne aux évolutions du commerce international.

Pour autant, les principes dégagés dans l’arrêt Hamamatsu demeurent pertinents.

Ainsi, en cas de contrôle, le contribuable devra démontrer que la valeur transactionnelle (en pratique très souvent le prix de vente affiché sur la facture) n’a pas été influencée par les liens entre l’acheteur et le vendeur. En cas d’échec de cette démonstration, le contribuable devra justifier de la valeur en douane des marchandises par les méthodes subsidiaires, ce qui s’avère, en pratique, souvent délicat.

Une décision sujette à interprétation

La Cour a certes une approche pragmatique mais elle laisse néanmoins un doute sur les conséquences pratiques à tirer de sa décision.

L’opérateur doit-il en conclure que la méthode transactionnelle ne peut être utilisée comme valeur en douane lorsque le montant de la transaction intragroupe est fondé sur un prix de transfert sujet à ajustements a posteriori tant à la hausse qu’ à la baisse ?

Ou bien doit-il déconnecter prix de transfert et valeur en douane en considérant que, lorsqu’elle se fonde sur la valeur transactionnelle, seule la valeur initiale facturée et déclarée à la douane doit être retenue sans prise en compte des ajustements ultérieurs ?

La seconde interprétation ne nous apparaît pas cohérente avec les réflexions de l’organisation mondiale des douanes (OMD) sur les liens entre douane et prix de transfert.

En effet, dans son rapport de janvier 2015, elle examinait notamment la possibilité pour les autorités douanières d’utiliser les informations obtenues en prix de transfert afin de s’assurer que tous les éléments pertinents étaient bien inclus dans la valeur en douane et qu’aucun de ces derniers n’était sous-estimé¹⁰.

L’OMD recommandait ainsi la reconnaissance de la documentation prix de transfert par l’administration douanière comme justification possible de l’absence d’influence des relations intragroupes sur le prix payé pour les biens importés.

En attendant des clarifications sur ces points, il n’en demeure pas moins que les autorités douanières des Etats membres risquent désormais d’utiliser la décision Hamamatsu pour rejeter les demandes d’ajustements à la baisse des entreprises importatrices. Les opérateurs pourront néanmoins eux aussi opposer, le cas échéant, cette jurisprudence aux ajustements à la hausse exigés par les Douanes.

Sophie Dorin, avocat Counsel chez Bird & Bird, et Makiko Nozawa, avocat

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NOTES : 

1 : CJUE « Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH, C-529/16, 20 décembre 2017
2 : L’accord préalable de prix (« APA ») est un accord conclu entre un groupe et une ou plusieurs autorités fiscales concernant la politique de prix de transfert sur les flux transfrontaliers identifiés en vue de sécuriser un schéma de chaîne de valeur. En l’espèce, l’APA avait été réalisé en recourant à la méthode de la répartition du bénéfice résiduel
3 : I.e. la marge qu’une entreprise indépendante aurait réalisée en effectuant les transactions identiques ou similaires dans les conditions normales de marché
4 : La méthode adoptée avait été considérée par la douane allemande comme incompatible avec l’article 29 paragraphe 1 du code des douanes communautaire 
5 : L’article 29 de ce code mentionne que « la valeur en douane des marchandises importées est leur valeur transactionnelle, c’est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour l’exportation à destination du territoire douanier de la Communauté », corrigé le cas échéant de certains éléments biens spécifiques
6 : Articles 32 et 33 du Code des douanes Communautaires 
7 : Articles 30 et 31 du Code des douanes Communautaires
8 : Elle mentionne principalement des cas de défaut de qualité de produits ou malfaçons détectées après leur mise en libre pratique ou des vices cachés existants avant la mise en libre pratique et ayant donné lieu à des remboursements ultérieurs du fait d’une obligation contractuelle de garantie
9 : Le CDC était encore en vigueur au moment des faits
10 : “WCO guide to Customs valuation and transfer pricing”, 2015, chapitre 4