La cour administrative d’appel de Marseille dans son arrêt en date du 22 avril 2021 (CAA Marseille, 22 avril 2021, n° 19MA00832) précise la notion de « dépendances immédiates et nécessaires »pour l’application de dispositifs d’exonération d’impôt sur la plus-value par un particulier de son logement (détenu directement ou indirectement par l’intermédiaire d’une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes).
Rappel des règles d’imposition de la plus-value immobilière réalisée par un particulier
En cas de cession d’un bien immobilier, la plus-value imposable est, en principe, soumise à l’impôt sur le revenu au taux de 19 % et aux prélèvements sociaux au taux de 17,2%.
Pour le calcul de la plus-value, des abattements pour durée de détention sont applicables :
- au titre de l'impôt sur le revenu :- un abattement de 6 % par année de détention au-delà de la 5èmeet jusqu'à la 21ème et
- 4 % pour la vingt-deuxième année révolue de détention
- abattement de 1,65 % par année de détention au-delà de la 5èmeet jusqu'à la 21ème, 1,60 % pour la 22èmeannée de détention et
- 9 % par année au-delà de la 22ème.
Un particulier qui cède un bien immobilier bénéficie donc d’une exonération totale de sa plus-value au titre de l'impôt sur le revenu à l'issue d'un délai de détention de 22 ans et au titre des prélèvements sociaux à l'issue d'un délai de détention de 30ans.
Le code général des impôts prévoit également des cas d’exonération d’impôt de certaines plus-values immobilières : il s’agit des plus-values issues de :
- la cession d’une résidence principale et de ses dépendances immédiates et nécessaires cédées dans le même temps (150 U II-1° et 3° du CGI) et ;
- la première cession d’un logement et ses dépendances immédiates et nécessaires, autre que la résidence principale, lorsque le cédant n'a pas été propriétaire de sa résidence principale, directement ou par personne interposée, au cours des quatre années précédant la cession, sous condition de remploi par le cédant de tout ou partie du prix de cession, dans un délai de vingt-quatre mois à compter de la cession, dans l’acquisition ou la construction d’un logement affecté à son habitation principale(150 U, II-1° bis du CGI).
Exclusion de principe des terrains à bâtir du champ d’application des régimes d’exonération des plus-values immobilières
Dans l’arrêt du 22 avril 2021, un contribuable a cédé une propriété immobilière constituée de deux lots lui appartenant par deux actes de cession dont les clauses stipulaient le caractère indissociable des propriétés vendues.
Ces deux lots qui avaient toujours été réunis n’avaient fait l'objet d'une division parcellaire qu'à l'occasion de la vente, pour les besoins futurs de l'acquéreur qui avait déclaré dans l’acte que le terrain acquis était destiné à la construction d'un lotissement à usage d'habitation.
Les deux ventes simultanées ont été placées sous le régime de l'exonération prévue par le 1° bis du II de l'article 150 U du CGI, applicable sous condition à la première cession d’un logement et de ses dépendances immédiates.
L'administration fiscale n'a pas admis l'exonération de plus-value de cession pour certaines parcelles, vendues comme terrain à bâtir, qui ne pouvaient, selon elle, être regardées comme des dépendances immédiates et nécessaires de la maison d'habitation.
L'administration a, en revanche, admis que les parcelles grevées de servitudes de passage, notamment pour toutes les canalisations, constituaient des dépendances nécessaires et immédiates du logement.
La cour administrative de Marseille validant la position de l’administration a considéré que le contribuable ne produisait aucun élément de nature à établir que les parcelles en cause seraient enclavées et constitueraient des dépendances immédiates et nécessaires de la maison d'habitation.
Cette décision est en ligne avec la doctrine administrative (BOI-RFPI-PVI-10-40-10 n°340) selon laquelle « lorsqu'un terrain, qui constitue une dépendance de la résidence principale, est vendu comme terrain à bâtir, l'exonération prévue au 3° du II de l'article 150 U du CGI ne peut s'appliquer, à l'exception des dépendances qui constituent des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation (garage, parking, remise, maison de gardien) ainsi que des cours, des passages, et, en général, de tous les terrains servant de voies d'accès à l'habitation et à ses annexes. En effet, l'exclusion de telles cessions tient à la nature des terrains concernés, soit des terrains à bâtir, qui ne peuvent pas, en toute hypothèse, être considérés comme des dépendances immédiates et nécessaires ».
Il est à noter que le vendeur n’a procédé à la division parcellaire que pour les besoins de la vente aurait pu bénéficier de l’exonération totale de plus-value en l’absence d’une telle division. Ceci invite les praticiens et conseils à la prudence quant aux conséquences fiscales de la structuration juridique de la vente.
Charles Koskas, avocat associé, Bersay et Manuela Bitton, avocat, counsel, Bersay
